Karistusõiguslik vastutus maksuõigussuhtes

Marko Kairjak
advokaat

Maksukaristusõiguse olulisim teetähis on 15.03.2007 jõustunud karistusseadustiku (edaspidi: KarS) muudatus, mis asendas senised maksukoosseisud § 386, 389 ja 390 uute koosseisudega § 3891 ja 3892.

 

Jõustunud muudatuste näol oli tegemist oodatud sammuga, kuna varasemad koosseisud tekitasid praktikas tõsiseid probleeme ja nende kohaldamispraktika oli mõnevõrra ettearvamatu. Enne 15.03.2007 kehtinud KarS maksukaristusõiguse osas oli seadusandja diferentseerinud maksukoosseisud maksuliigiti: § 389 (maksude kinni pidamata jätmine) kohaldus vaid tulumaksu puhul, § 386 (maksude väärarvutus) kõikide muude riiklike maksude puhul, mille suhtes esitati maksudeklaratsioon (sätet ei kohaldatud maamaksu ja raskeveokimaksu puhul). Praktikas jäi samas ebaselgeks, kuidas kohaldusid sätted olukorras, kus ühe teoga oli tekitatud kogukahju üle 500 000 krooni, ent üksiku maksu puhul jäi see alla nimetatud piiri. Ka puhtdogmaatiliselt oli vaieldav, miks pidi erinevate maksuliikide suhtes olema sätestatud eraldi koosseisud, kui olemuselt oli karistatav rikkumine sama – maksuseaduse rikkumine.

 

Enne 15.03.2007 kehtinud koosseisudest tekitas enam poleemikat siiski KarS § 390, mis nägi ette karistuse maksuhalduri tegevuse takistamise eest. Koosseis kasutas suhteliselt ebamäärast sõnastust “või muul viisil maksuhalduri tegevuse takistamine”. Laia tõlgenduse kohaselt võimaldas KarS § 390 maksudeklaratsiooni tähtpäevaks esitamata jätmisel (st kas või esimest korda ühepäevase hilinemisega) karistada hilinejat ühe- kuni viieaastase vangistusega. Selline tõlgendus oleks ilmselgelt olnud ebaproportsionaalne. Seda enam, et üleüldiselt oli kaheldav, kas on kohane karistada kuriteoga sellise teo eest nagu maksuhalduri tegevuse takistamine. Nimelt ei saa erinevalt tavalisest maksumenetlusest ja selles kehtivast kaasaaitamiskohustusest panna süüteomenetluses isikule kohustust abistada maksuhaldurit isikut süüdistavate tõendite kogumisel. Viimane põhimõte tulenes PS § 22 lg-st 3, EIÕK art 6 lg-st 1 (vt ka RKKKo otsus 3-1-1-39-05).

 

Alates 15.03.2007 on MKS-s ja KarS-s loodud uus maksukaristusõiguse koosseisude süsteem. Kuriteona on kriminaliseerimisväärseks peetud vaid tegusid, mille puhul on isikul olnud eesmärk mõjutada kinnipidamiskohustuse või tagastusnõude suurust või mille tagajärjel saamata jäänud maksude summa ületab olulise kahjuga võrdse määra (praegu 435 000 krooni). Järelikult ohustab ebaõigeid andmeid esitanud või muid maksukohustusi rikkunud isikut vastutus kuriteo eest vaid siis, kui tema tegevus tekitab märkimisväärse kahju saamata jäänud maksunõude näol või tuvastatakse tema eesmärk mõjutada kinnipidamiskohustuse või tagastusnõude suurust (eeldab tahtlust kõrgeimal tasemel e kavatsetust). Rikkumised, mis jäävad alla selle määra või mille puhul ei ole isiku tegevuse eesmärk tõendatud, on käsitatavad väärtegudena. Alates 15.03.2007 on maksuhalduri tegevuse takistamine karistatav vaid väärteona (MKS § 154).

 

Alates 15.03.2007 on põhikoosseisuks § 3891 järgmises sõnastuses: maksuhaldurile andmete esitamata jätmise või valeandmete esitamise eest maksu- või kinnipidamiskohustuse vähendamise või tagastusnõude suurendamise või tekitamise eesmärgil või kinnipidamiskohustuse rikkumise eest, kui sellega jäi maksudena laekumata, tagastati, tasaarvestati või hüvitati alusetult suurele kahjule vastav summa või enam. Seega on koosseis jaotatav kaheks:

  1. tulumaksu kinnipidamiskohustuse rikkumine (vt § 3891  koosseisu 2. alternatiiv). Säte ei kohaldu töötuskindlustusmakse ja kogumispensioni makse suhtes (vt RKKKo otsus 3-1-1-47 p-d 15–17);
  2. ebaõigete andmete avaldamine (tegevus) või esitamata jätmine (tegevusetus) muude maksude deklareerimisel, kui see on toime pandud maksu- või kinnipidamiskohustuse vähendamise või tagastusnõude suurendamise või tekitamise eesmärgil (§ 3891 1. alternatiiv). Eesmärk on subjektiivse koosseisu osis, mis tähendab, et toimepanija on seadnud vastava järelmi tekke eesmärgiks.
Nii KarS § 3891 kui ka 3892 sätestavad juriidilise isiku vastutuse, kusjuures § 3892 lubab juriidilist isikut karistada sundlõpetamisega. Tuleb silmas pidada, et KarS § 14 sätestab juriidilise isiku tuletatud vastutuse: juriidiline isik saab vastutada vaid siis, kui on tuvastatud juriidilise isiku juhtorgani liikme, juhtivtöötaja, esindusõigusega isiku koosseisupärane tegu, mis on toime pandud juriidilise isiku huvides. Nimetatud põhimõtet on praktikas tõlgendatud järgmiselt: juriidiline isik saab vastutada vaid juhul, kui eelnevalt tuvastatakse selle juhtorgani liikme vm isiku tegevus, mis vastab samale koosseisule. Füüsiline ja juriidiline isik vastutavad koos ning süüditunnistamisel võib karistada mõlemat. Tegemist ei ole topeltkaristamise keelu rikkumisega, kuna õiguslikult karistatakse kahte eraldi isikut. Seega on ühe rikkumise puhul võimalik, et vastutab juriidilise isiku juhatuse liige vm teo toime pannud juhtivtöötaja, kohustudes karistuseks kandma rahalist karistust, ning samal ajal peab rahalist karistust kandma ka juriidiline isik, kes tunnistatakse süüdi eraldi.

Juba enne 15.03.2007 kehtinud koosseisude puhul oli kohtupraktikas olulisimaks sõlmküsimuseks, kas käsitleda ühtse süüteona mitme kuu vältel deklaratsioonide esitamata jätmist või oli tegemist eraldi tegudega. Küsimus taandus sellele, kas süütegusid võib toime panna vältava või jätkuva süüteona või realiseeritakse süütegu iga kord maksudeklaratsioonis või muus dokumendis maksuarvestuse või valeandmete esitamisega. Tuleb asuda seisukohale, et tegemist ei ole vältava süüteoga: kui maksuarvestus või valeandmed on maksuhaldurile esitatud, siis on koosseisuline tegevus sellega realiseeritud ning sellele järgnev ei ole enam koosseisupärane tegevus, st pärast maksuarvestuse või valeandmete esitamist ei realiseerita enam kooseisu edasi. Seetõttu ei teki vältavale koosseisule iseloomulikku seisundit. Siiski saab olla tegemist jätkuva kuriteoga, kuna üksikteod on kantud ühtsest tahtlusest, sarnasel viisil toime pandud, ajaliselt lähedased ja suunatud sama objekti vastu. Kas eelnevad eeldused on täidetud, tuleb otsustada asitõendite pinnalt (vt RKKKo otsus 3-1-1-47-07 p-d 27–31).

 

Kriminaalmenetluse kohtulikul arutamisel on kannatanul õigus esitada süüdistatava vastu tsiviilhagi. Maksukuritegude puhul on kannatanuks riik, mistõttu on viimasel iseenesest õigus esitada maksusüüteo rikkumisega tekitatud kahju eest nõudeavaldus toimepanija vastu. Riigikohus on tsiviilhagiga seoses rõhutanud, et nimetatud hagiavaldus vaadati läbi tsiviilkohtumenetluse seaduse alusel kriminaalmenetluses kehtivatest põhimõtetest tulenevate eranditega. Tsiviilhagi näol on tegemist tavalise hagiavaldusega, mis kannatanu seisundi kergendamiseks vaadatakse läbi koos kriminaalasjaga. Hagi õiguslik alus peab tulenema tsiviilõigusest (nt kahju õigusvastane tekitamine), sealjuures ei ole kahjunõude aluseks ainuüksi mingi süüteo toimepanemine – alus peab tulenema VÕS õigusvastasuse aluste kataloogist endast.

 

Et tsiviilhagi on põhimõtteliselt eraõiguslik kahju hüvitamise hagi, maksunõue aga haldusõiguslikul maksusuhtel põhinev õigussuhe, ei saa Riigikohtu seisukoha (vt RKKKo 3-1-1-60-07 p 38) kohaselt maksusüüteo menetlemisel tsiviilhagi esitada. Nt kahju, mis on riigile tekkinud laekumata maksude näol, kuulub väljamõistmisele maksumenetluse korras vastutusotsuse tegemise kaudu (MKS § 41), mitte aga tsiviilhagina.

Maksuõiguse valdkonna kontaktisik:
Helmut Pikmets

vandeadvokaat ja partner

Tel: +372 626 4300
helmut.pikmets@varul.ee

Tallinna kontor
Ahtri 6A
10151 Tallinn
Tel: 626 4300
Faks: 626 4306
Tartu kontor
Kaluri 2
51004 Tartu
Tel: 730 1610
Faks: 730 1620
2009 © Advokaadibüroo Paul Varul. Kõik õigused kaitstud